Среда, 07 августа 2019 09:27

Налогообложение доходов физических лиц: заработная плата и дивиденды

3a48fb5d0b 200cropОсновным источником доходов физических лиц, определяющим их благосостояние, является заработная плата. Не основной, но важный источник дохода физических лиц — это дивиденды, затем следуют доход в виде процентов, сдачи недвижимости в аренду, продажи сельхозпродукции и др.

Доходы в форме дивидендов

Дивиденды — это возврат акционерам (пайщикам, дольщикам) части дохода компании, решение о распределении которой принимается на собрании акционеров. Выплата дивидендов может производиться денежными средствами, акциями и другими активами, гражданский оборот которых не запрещен либо не ограничен законодательными актами. Возможность получать доходы, отличные от заработной платы, в форме дивидендов, появилась у наших граждан более 20 лет назад, одновременно с принятием Закона об акционерных обществах № 1134 от 02.04.1997 г. (Закон № 1134/1997, переопубликован на основании Закона №163-XVI от 13.07.2007 г.).

Но прежде была боновая приватизация, главной экономической задачей которой было повышение эффективности экономики за счет создания института частной собственности на средства производства. В то время, в таких сферах экономики, как бытовое обслуживание, торговля эта задача была достаточно быстро решена. В промышленности и сельском хозяйстве нужный эффект достигался гораздо медленнее, приватизированные предприятия переходили в собственность трудовых коллективов, в перспективе и в собственность руководителей предприятий.

По мере становления рыночной экономики в акционерных обществах (АО) проходила постепенная консолидация акций в руках небольшого количества акционеров или увеличение крупными акционерами своих долей участия в уставном капитале АО. По состоянию на 1 мая 2019 г. в Молдове было зарегистрировано 4 356 АО, что составляет 3% от общего количества зарегистрированных в стране предприятий. В то же время, право на получение доходов в форме дивидендов имеют не только акционеры АО, (в рамках Закона № 1134/1997), но и другие граждане. Организационно-правовая форма предприятий, в которых они работают (участвуют), предусматривает формирование уставного капитала за счет долей, паев: это общества с ограниченной ответственностью (SRL), государственные (муниципальные) предприятия с долей государства в уставном капитале, товарищества, которых в Государственном регистре насчитывается более 100 000 единиц.

Право на получение дивидендов, имею и физические лица — нерезиденты РМ. Общее количество акционеров по стране не публикуется, но, например, в лицензированном банке АО Moldova Agroindbank количество акционеров составляет 3 000 человек. По данным, обнародованным банком, по итогам деятельности в 2018 г. на выплату дивидендов будет направлено более 221 млн леев. За вычетом налога на дивиденды, акционеры банка, включая нерезидентов, получат доходы в сумме более 200 млн леев.

По данным Государственной налоговой службы (ГНС), в 2017 г. граждане Молдовы получили налогооблагаемый доход в сумме 53,72 млрд леев, с ростом по отношению к 2016 г. на 25,4%, из которых был удержан или выплачен подоходный налог в сумме 4,19 млрд леев. В то же время ГНС идентифицировала 1255 физических лиц, которые получили доходы на сумму свыше 1 млн леев в форме дивидендов, роялти, сдачи недвижимости в аренду, продажи сельхозпродукции, что на 11% превышает показатели 2016 г. В 2018 г. число граждан РМ, чей доход превысил 1 млн леев, составило 1760 человек.

Общий доход этих физических лиц, по информации налоговых органов, превысил 6 млрд леев, с которых был уплачен подоходный налог на общую сумму 480 млн леев. Эффективная налоговая ставка для этой категории лиц сложилась на уровне 8%, при условии, что только 2 месяца из 12, ставка подоходного налога составила 12% (а не 7% и 18%), налог на дивиденды 6%, роялти 12%, аренда — 7%. По информации налоговых органов, рост количества миллионеров (в 2015 г. их было не более 400, в 2018 г. в четыре раза больше) связан с изменением методологии подсчета доходов физических лиц, согласно которой в общий доход физических лиц были включены дивиденды и другие виды доходов, отличные от заработной платы.

Исходя из данных ГНС, можно предположить, что низкий уровень эффективной налоговой ставки для этой категории физических лиц, свидетельствует о получении ими в основном доходов, отличных от заработной платы. С теоретической и практической точки зрения, акционерные общества, SRL и др., имеют ряд преимуществ по сравнению с другими формами собственности, например: акционеры (пайщики) общества не несут ответственности по обязательствам общества; налог на дивиденды для резидентов в два раза ниже, чем налог на заработную плату; имеется возможность привлечь в состав акционеров (пайщиков) своих постоянных контрагентов, создавая при этом общую заинтересованность в результатах деятельности общества; руководство деятельностью общества отделено от конкретного управления, что позволяет нанимать и выбирать наиболее подходящих управляющих, директоров, что заставляет акционеров серьезно относиться к подбору управляющего персонала, так как каждый акционер отвечает за эффективную работу общества вложенными средствами, пр.

Понятие доходов в форме дивидендов, политика их налогообложения и ставки по ним на протяжении 20 лет менялись неоднократно. При принятии парламентом II раздела Налогового кодекса (НК) в 1997 г., в ст. 11 «Основные понятия общего применения» ди
виденд, означал любую (за исключением дивидендов в форме акций, которые никоим образом не меняют долевого участия акционеров, в капитале хозяйствующего субъекта и выплат, производимых при полной ликвидации хозяйствующего субъекта) выплату, осуществленную юридическим лицом, акционеру этого юридического лица, в соответствии с его долей участия. Физические и юридические лица, получающие дивиденды от хозяйствующего субъекта, в обязанность которого входило удержание налога с таких дивидендов, не включают дивиденды в доход.

Таким образом, они не облагались у получающих доход физических и юридических лиц, плательщиком налога являлся хозяйствующий субъект, выплачивающий дивиденды (ставка налога была в размере 32%). В то время было понимание, что с экономической точки зрения направление чистой прибыли на увеличение уставного капитала не влечет изменений ни для хозяйствующего субъекта, ни для акционера (дольщика).

Хозяйствующий субъект использует направленные в уставной капитал средства, которые были признаны нераспределенной прибылью, при этом чистые активы предприятия не меняются, реальная стоимость доли акционера (дольщика) не меняется, поэтому, пока денежные средства находятся в распоряжении предприятия, о доходах в форме дивидендов и их налогообложении говорить нельзя. В 2009 г., после внесения изменений в п. 3 ст. 12 НК, дивиденд – это доход, полученный от распределения чистой прибыли между акционерами (пайщиками) в соответствии с долей участия в уставном капитале, за исключением дохода, полученного в случае полной ликвидации хозяйствующего субъекта в соответствии с ч. (2) ст. 57 (Закон о внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты № 108 от 17.12.2009 г.).

Таким образом, изменения в понятии «дивиденд», привело к неоднозначной трактовке его налогообложения. В разные периоды времени были установлены различные ставки налога на дивиденды: максимальная 15% и минимальная 6%. В 2012 г. из ст. 18 НК — Законом № 267 от 23.12.2011 г. - было исключено положение, согласно которому дивиденды были источником дохода, подлежащим налогообложению (подпункт м). Дивиденды никогда не включались в валовой доход, поскольку облагались налогом у источника выплаты. А смысл ст. 18 заключался в перечислении всех видов источников доходов, как для юридических, так и физических лиц, облагаемых налогом, независимо от формы исчисления подоходного налога, момента удержания.

Ст. 18 называется «Источники дохода, облагаемые налогом», а следующий абзац в валовой доход включает:
a) доход от осуществления предпринимательской деятельности или профессиональной либо другой подобной деятельности;
b) доход от деятельности товариществ, полученный членами товариществ, и доход, полученный акционерами/владельцами паев (долей участия), выпущенных организациями коллективного инвестирования в ценные бумаги;
c) плата за выполненную работу и оказанные услуги (в том числе, заработная плата), льготы, предоставляемые работодателем, гонорары, комиссионные, премии и другие подобные виды вознаграждений;
d) доход от сдачи имущества в аренду;
e) прирост капитала, определенный в ч. (7) ст. 40;
f) доход, связанный с неиспользуемыми резервами, согласно ч. (16) ст. 24 и ч. (6) ст. 31;
f1) сумма уменьшения скидок на потери по активам и условным обязательствам в результате улучшения их качества в течение налогового периода;
f2) сумма снижения резервов, предназначенных для покрытия возможных потерь от невозврата займов и процентов, сопутствующих улучшению качества и/или их возврату в течение налогового периода;
g) доход, получаемый в виде процентных начислений;
h) роялти (периодические платежи);
i) аннуитеты, в том числе полученные на основе международных договоров, одной из сторон которых является Республика Молдова; страховые суммы и возмещения, полученные по договорам страхования и сострахования и не использованные согласно ст. 22. Исключением являются предусмотренные п. a) ст. 20;
j) доход от непогашения задолженности хозяйствующим субъектом, за исключением случаев, когда причиной образования задолженности является неплатежеспособность налогоплательщика;
k) государственные дотации, премии и призы, не определенные специально как не облагаемые налогом в законах, устанавливающих эти выплаты;
n) доходы, полученные в соответствии с законодательством вследствие уплаты неустойки, в виде возмещения неполученного дохода, а также вследствие удержания или возврата задатка;
o) другие доходы, не указанные в приведенных выше подпунктах и не являющиеся необлагаемыми согласно налоговому законодательству.

Исключение из перечня источников доходов, облагаемым налогом, а именно подпункта м) ст. 18 – дивиденды, — привело к тому, что дивиденды не являются облагаемым источником доходов (название ст. 18) и не включается в валовой доход (понятия «валового дохода» нет, но в декларации физического лица (CET08), в таблице, есть формулировка «Сумма полученного валового дохода (указывается сумма до удержаний)).

Следовательно, без «удержаний» можно указать и доход физического лица и в форме дивидендов. В годовой доход физического лица должны включаются все виды его доходов, в том числе, в виде дивидендов, вознаграждений, выигрышей и т.д. В этом случае, у налоговых органов появится полная информация о структуре, динамике доходов физлиц, а также оценки действующих налоговых ставок.

Исходя из структуры НК, налогоплательщикам (юридические, физические лица) представлены виды доходов, с которых уплачивается, удерживается походный налог, виды доходов, которые освобождены от уплаты налога, а далее по каждому виду полученных доходов следуют материальные и процессуальные нормы.

Материальные нормы по доходам в форме дивидендов могли бы включать объект налогообложения, субъектов налогообложения, налоговые ставки, льготы, др. требования. Процессуальные нормы могли бы регламентировать действия по осуществлению материальных норм, например, деятельность по исчислению и уплате налога с дивидендов. Несмотря на то, что в НК имеется специальная глава 12 «Налоговый режим дивидендов» (ст. 80 и 801), в ней нет ни объекта налогообложения, ни субъекта налогообложения, нет ставок, как того требует ч. (9), подпункты a)-f) ст. 6, и, как предусматривается по другим видам подоходных налогов или налогоплательщикам. Нет понятия в НК «налогового режима», может быть, это особый порядок исчисления и уплаты отдельных видов налогов и др. обязательных платежей в бюджет, а также представления налоговой отчетности по ним для отдельных категорий налогоплательщиков?

Но таких режимов у нас много, например, налогообложение малого бизнеса, налогообложение лиц осуществляющих деятельность в сфере правосудия и в области здравоохранения и т. д. Поэтому, целесообразно дать понятие «налогового режима», либо исключить эту фразу. Также можно в целом переформатировать положения НК. В частности, можно отметить, что налогообложение дивидендов не имеет четкой и понятной структуры изложения.

Относительно ставок налога на дивиденды в разных странах, нужно отметить, что они варьируют от случая к случаю. В то же время, есть практика, где налогообложение дивидендов осуществляется аналогично доходам в форме заработной платы, с использованием прогрессивной шкалы налогов. Например, такой режим применяется в Финляндии, Великобритании.

Доходы в форме зарплаты

Невысокий уровень эффективной налоговой ставки при уплате подоходного налога с заработной платы (в разные годы он составлял 8%-11%) можно объяснить структурой доходов физических лиц в форме зарплаты. По данным, которые ежегодно публикуются Национальным бюро статистики (НБС), на долю лиц с низкими и средними доходами приходится порядка 90% общего количества занятого населения, предприятий, организаций, которые представляют отчетность НБС.

Так, по данным национального органа статистики (распределение среднемесячной зарплаты по уровню доходов — сентябрь 2018 г.), на долю лиц, с доходами, не превышающими 2 000 леев, пришлось 6,2% работающих, от 2 000 до 4 000 леев – 33,3%, свыше 4 000 до 7 000 леев — 34,4%, более 7000 до 10 000 леев — 15,2% и свыше 10000 леев — 10,9%. Введенная в октябре 2018 г. 12% плоская шкала подоходного налога с доходов физических лиц, вместо прогрессивной (которая обеспечивала рост налога по мере возрастания доходов) и действующая ставка налога на дивиденды в размере 6%, аренду недвижимости — 7%, привели к тому, что для лиц с высоким уровнем доходов были созданы условия для повышения своего благосостояния.

Так, налоговая нагрузка (8%) на физических лиц, получающих заработную плату на 25% выше среднего уровня по экономике (около 7 000 леев в месяц), аналогична налоговой нагрузке для лиц, получающих доходы, отличные от заработной платы (граждане, получающие доходы в миллион и более леев), а налоговая нагрузка на заработную плату (при плоской шкале налогообложения) для лиц, которые получают десятикратный размер зарплаты по экономике (70 000 леев в месяц), всего на 3,1 процентных пункта ниже, чем налоговая нагрузка при зарплате в 7 000 леев.

Конечно, плоская шкала налогообложения имеет преимущество перед прогрессивной шкалой – простота расчета. Но в построении мировых налоговых систем, как правило, успешно сочетаются два аспекта – простота расчета и уплаты налога, — путем определения налоговых обязательств физических лиц налоговыми органами, а не налогоплательщиками, и обеспечение основополагающего принципа равенства и справедливости налогообложения. В нашем случае был нарушен основополагающий принцип равенства и справедливости налогообложения.

Согласно этому принципу, все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. При этом, равенство и справедливость должны быть обеспечены следующим образом:
• с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;
• больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.

В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются. Опыт показывает, что большинство европейских и азиатских стран применяют прогрессивную шкалу налогообложения физических лиц. Среди государств, состоящих в Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или ведущих переговоры о вступлении в нее, плоская шкала налогообложения установлена в Венгрии, странах Балтии, Румынии.

Словакия также имела плоскую шкалу налогообложения, однако ввела прогрессивный налог с 2013 г. Во Франции установлена экстремально прогрессивная шкала. Люди с низким доходом освобождаются от налога вовсе, а лица с высокими доходами облагаются по ставке 45%, при этом, установлена четырехуровневая шкала от 5,5% до 45%. Интересен подход к налогообложению физических лиц в Израиле. Начиная с 16-ти летнего возраста с граждан Израиля взимается подоходный налог. Причем взимается он со всего, что человек заработал, произвел или добыл на территории государства. Кроме того, наемные работники и предприниматели платят дополнительные налоги: наемные работники — на добытое или сделанное своими руками, предприниматели — на доход от имеющегося имущества.
Существующая специальная шкала подоходного налога, имеет название прогрессивной, то есть, с увеличением доходов, увеличивается процент подоходного налога. К примеру, если заработная плата не превышает 1950 шекелей ($487), то подоходный налог с нее взимается в размере 10%, если заработная плата превышает 1950 и не больше 3890 шекелей – подоходный налог составляет 20%, c заработной платы выше 3890 и до 10 250 шекелей – 30%. При зарплате от 10 250 до 18 590 шекелей – ставка увеличивается до 45%, а если доходы гражданина Израиля превышают 18 590 шекелей в месяц, то подоходный налог достигает 50%.

В то же время, налоги в Израиле в сельскохозяйственной сфере не платятся вовсе, то есть на производство сельхозпродукции, разнообразных сельскохозяйственных изделий налог на сегодняшний день составляет 0%. Это стимулирует фермеров к занятию сельхозпроизводством, так как известно, что данная сфера особенно подвержена рискам. Кроме того, сельское хозяйство в Израиле — это самая востребованная отрасль экономики. Она наиболее востребована и у нас в стране, однако в политике налогообложения, в приоритете находятся другие сферы.

Сочетание в нашей налоговой системе плоской шкалы налогообложения доходов физических лиц в форме заработной платы и доходов, приравненных к ней, и не высокого уровня налоговых ставок на доходы в форме дивидендов, аренды недвижимого имущества, др., не могут способствовать повыше нию уровня экономического благосостояния и эмоционального благополучия большинства граждан. Поэтому, несмотря на непопулярность частых изменений в НК, необходимо рассмотреть вопрос о введении прогрессивной шкалы подоходного налога с физических лиц, отказаться от предоставления личного освобождения для лиц, чьи доходы превышают десятикратный уровень зарплаты по экономике. Также целесообразно введение прогрессивной шкалы при налогообложении дивидендов. В приложенном расчете можно увидеть, каким образом будет меняться налоговая нагрузка на лиц с различным уровнем доходов при введении прогрессивной шкалы налогообложения.

Уровень налоговой нагрузки в условиях плоской и прогрессивной шкалы налогообложения



Годовой доход  (леев)Налоговая нагрузка,
ставка 12%
Налоговая нагрузка:
при доходе до 84000 леев — 7%,
свыше 84000 до 168000 леев — 15%,
свыше 168 000 леев — 22%
42 000 3,4 2,3
63 000 6,2 3,6
84 000 7,3 4,3
105 000 8,0 5,2
126 000 8,4 6,6
147 000 8,8 7,5
168 000 9,0 8,3
210 000 9,4 9,3
231 000 9,5 10,1
252 000 9,6 10,9
273 000 9,7 11,6
294 000 9,8 12,2
315 000 9,8 12,7
336 000 9,9 13,1
357 000 9,9 13,6
378 000 10,0 13,8
399 000 10,0 14,1
420 000 10,0 14,4
600 000 10,0 16,0
8 400 000 10,4 17,1

Лилиана АГАРКОВА

ODIMM logo
280 70
 240x80