Основным источником доходов физических лиц, определяющим их благосостояние, является заработная плата. Не основной, но важный источник дохода физических лиц — это дивиденды, затем следуют доход в виде процентов, сдачи недвижимости в аренду, продажи сельхозпродукции и др. Доходы в форме дивидендов
Дивиденды — это возврат акционерам (пайщикам, дольщикам) части дохода компании, решение о распределении которой принимается на собрании акционеров. Выплата дивидендов может производиться денежными средствами, акциями и другими активами, гражданский оборот которых не запрещен либо не ограничен законодательными актами. Возможность получать доходы, отличные от заработной платы, в форме дивидендов, появилась у наших граждан более 20 лет назад, одновременно с принятием Закона об акционерных обществах № 1134 от 02.04.1997 г. (Закон № 1134/1997, переопубликован на основании Закона №163-XVI от 13.07.2007 г.).
Но прежде была боновая приватизация, главной экономической задачей которой было повышение эффективности экономики за счет создания института частной собственности на средства производства. В то время, в таких сферах экономики, как бытовое обслуживание, торговля эта задача была достаточно быстро решена. В промышленности и сельском хозяйстве нужный эффект достигался гораздо медленнее, приватизированные предприятия переходили в собственность трудовых коллективов, в перспективе и в собственность руководителей предприятий.
По мере становления рыночной экономики в акционерных обществах (АО) проходила постепенная консолидация акций в руках небольшого количества акционеров или увеличение крупными акционерами своих долей участия в уставном капитале АО. По состоянию на 1 мая 2019 г. в Молдове было зарегистрировано 4 356 АО, что составляет 3% от общего количества зарегистрированных в стране предприятий. В то же время, право на получение доходов в форме дивидендов имеют не только акционеры АО, (в рамках Закона № 1134/1997), но и другие граждане. Организационно-правовая форма предприятий, в которых они работают (участвуют), предусматривает формирование уставного капитала за счет долей, паев: это общества с ограниченной ответственностью (SRL), государственные (муниципальные) предприятия с долей государства в уставном капитале, товарищества, которых в Государственном регистре насчитывается более 100 000 единиц.
Право на получение дивидендов, имею и физические лица — нерезиденты РМ. Общее количество акционеров по стране не публикуется, но, например, в лицензированном банке АО Moldova Agroindbank количество акционеров составляет 3 000 человек. По данным, обнародованным банком, по итогам деятельности в 2018 г. на выплату дивидендов будет направлено более 221 млн леев. За вычетом налога на дивиденды, акционеры банка, включая нерезидентов, получат доходы в сумме более 200 млн леев.
По данным Государственной налоговой службы (ГНС), в 2017 г. граждане Молдовы получили налогооблагаемый доход в сумме 53,72 млрд леев, с ростом по отношению к 2016 г. на 25,4%, из которых был удержан или выплачен подоходный налог в сумме 4,19 млрд леев. В то же время ГНС идентифицировала 1255 физических лиц, которые получили доходы на сумму свыше 1 млн леев в форме дивидендов, роялти, сдачи недвижимости в аренду, продажи сельхозпродукции, что на 11% превышает показатели 2016 г. В 2018 г. число граждан РМ, чей доход превысил 1 млн леев, составило 1760 человек.
Общий доход этих физических лиц, по информации налоговых органов, превысил 6 млрд леев, с которых был уплачен подоходный налог на общую сумму 480 млн леев. Эффективная налоговая ставка для этой категории лиц сложилась на уровне 8%, при условии, что только 2 месяца из 12, ставка подоходного налога составила 12% (а не 7% и 18%), налог на дивиденды 6%, роялти 12%, аренда — 7%. По информации налоговых органов, рост количества миллионеров (в 2015 г. их было не более 400, в 2018 г. в четыре раза больше) связан с изменением методологии подсчета доходов физических лиц, согласно которой в общий доход физических лиц были включены дивиденды и другие виды доходов, отличные от заработной платы.
Исходя из данных ГНС, можно предположить, что низкий уровень эффективной налоговой ставки для этой категории физических лиц, свидетельствует о получении ими в основном доходов, отличных от заработной платы. С теоретической и практической точки зрения, акционерные общества, SRL и др., имеют ряд преимуществ по сравнению с другими формами собственности, например: акционеры (пайщики) общества не несут ответственности по обязательствам общества; налог на дивиденды для резидентов в два раза ниже, чем налог на заработную плату; имеется возможность привлечь в состав акционеров (пайщиков) своих постоянных контрагентов, создавая при этом общую заинтересованность в результатах деятельности общества; руководство деятельностью общества отделено от конкретного управления, что позволяет нанимать и выбирать наиболее подходящих управляющих, директоров, что заставляет акционеров серьезно относиться к подбору управляющего персонала, так как каждый акционер отвечает за эффективную работу общества вложенными средствами, пр.
Понятие доходов в форме дивидендов, политика их налогообложения и ставки по ним на протяжении 20 лет менялись неоднократно. При принятии парламентом II раздела Налогового кодекса (НК) в 1997 г., в ст. 11 «Основные понятия общего применения» ди
виденд, означал любую (за исключением дивидендов в форме акций, которые никоим образом не меняют долевого участия акционеров, в капитале хозяйствующего субъекта и выплат, производимых при полной ликвидации хозяйствующего субъекта) выплату, осуществленную юридическим лицом, акционеру этого юридического лица, в соответствии с его долей участия. Физические и юридические лица, получающие дивиденды от хозяйствующего субъекта, в обязанность которого входило удержание налога с таких дивидендов, не включают дивиденды в доход.
Таким образом, они не облагались у получающих доход физических и юридических лиц, плательщиком налога являлся хозяйствующий субъект, выплачивающий дивиденды (ставка налога была в размере 32%). В то время было понимание, что с экономической точки зрения направление чистой прибыли на увеличение уставного капитала не влечет изменений ни для хозяйствующего субъекта, ни для акционера (дольщика).
Хозяйствующий субъект использует направленные в уставной капитал средства, которые были признаны нераспределенной прибылью, при этом чистые активы предприятия не меняются, реальная стоимость доли акционера (дольщика) не меняется, поэтому, пока денежные средства находятся в распоряжении предприятия, о доходах в форме дивидендов и их налогообложении говорить нельзя. В 2009 г., после внесения изменений в п. 3 ст. 12 НК, дивиденд – это доход, полученный от распределения чистой прибыли между акционерами (пайщиками) в соответствии с долей участия в уставном капитале, за исключением дохода, полученного в случае полной ликвидации хозяйствующего субъекта в соответствии с ч. (2) ст. 57 (Закон о внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты № 108 от 17.12.2009 г.).
Таким образом, изменения в понятии «дивиденд», привело к неоднозначной трактовке его налогообложения. В разные периоды времени были установлены различные ставки налога на дивиденды: максимальная 15% и минимальная 6%. В 2012 г. из ст. 18 НК — Законом № 267 от 23.12.2011 г. - было исключено положение, согласно которому дивиденды были источником дохода, подлежащим налогообложению (подпункт м). Дивиденды никогда не включались в валовой доход, поскольку облагались налогом у источника выплаты. А смысл ст. 18 заключался в перечислении всех видов источников доходов, как для юридических, так и физических лиц, облагаемых налогом, независимо от формы исчисления подоходного налога, момента удержания.
Ст. 18 называется «Источники дохода, облагаемые налогом», а следующий абзац в валовой доход включает:
a) доход от осуществления предпринимательской деятельности или профессиональной либо другой подобной деятельности;
b) доход от деятельности товариществ, полученный членами товариществ, и доход, полученный акционерами/владельцами паев (долей участия), выпущенных организациями коллективного инвестирования в ценные бумаги;
c) плата за выполненную работу и оказанные услуги (в том числе, заработная плата), льготы, предоставляемые работодателем, гонорары, комиссионные, премии и другие подобные виды вознаграждений;
d) доход от сдачи имущества в аренду;
e) прирост капитала, определенный в ч. (7) ст. 40;
f) доход, связанный с неиспользуемыми резервами, согласно ч. (16) ст. 24 и ч. (6) ст. 31;
f1) сумма уменьшения скидок на потери по активам и условным обязательствам в результате улучшения их качества в течение налогового периода;
f2) сумма снижения резервов, предназначенных для покрытия возможных потерь от невозврата займов и процентов, сопутствующих улучшению качества и/или их возврату в течение налогового периода;
g) доход, получаемый в виде процентных начислений;
h) роялти (периодические платежи);
i) аннуитеты, в том числе полученные на основе международных договоров, одной из сторон которых является Республика Молдова; страховые суммы и возмещения, полученные по договорам страхования и сострахования и не использованные согласно ст. 22. Исключением являются предусмотренные п. a) ст. 20;
j) доход от непогашения задолженности хозяйствующим субъектом, за исключением случаев, когда причиной образования задолженности является неплатежеспособность налогоплательщика;
k) государственные дотации, премии и призы, не определенные специально как не облагаемые налогом в законах, устанавливающих эти выплаты;
n) доходы, полученные в соответствии с законодательством вследствие уплаты неустойки, в виде возмещения неполученного дохода, а также вследствие удержания или возврата задатка;
o) другие доходы, не указанные в приведенных выше подпунктах и не являющиеся необлагаемыми согласно налоговому законодательству.
Исключение из перечня источников доходов, облагаемым налогом, а именно подпункта м) ст. 18 – дивиденды, — привело к тому, что дивиденды не являются облагаемым источником доходов (название ст. 18) и не включается в валовой доход (понятия «валового дохода» нет, но в декларации физического лица (CET08), в таблице, есть формулировка «Сумма полученного валового дохода (указывается сумма до удержаний)).
Следовательно, без «удержаний» можно указать и доход физического лица и в форме дивидендов. В годовой доход физического лица должны включаются все виды его доходов, в том числе, в виде дивидендов, вознаграждений, выигрышей и т.д. В этом случае, у налоговых органов появится полная информация о структуре, динамике доходов физлиц, а также оценки действующих налоговых ставок.
Исходя из структуры НК, налогоплательщикам (юридические, физические лица) представлены виды доходов, с которых уплачивается, удерживается походный налог, виды доходов, которые освобождены от уплаты налога, а далее по каждому виду полученных доходов следуют материальные и процессуальные нормы.
Материальные нормы по доходам в форме дивидендов могли бы включать объект налогообложения, субъектов налогообложения, налоговые ставки, льготы, др. требования. Процессуальные нормы могли бы регламентировать действия по осуществлению материальных норм, например, деятельность по исчислению и уплате налога с дивидендов. Несмотря на то, что в НК имеется специальная глава 12 «Налоговый режим дивидендов» (ст. 80 и 801), в ней нет ни объекта налогообложения, ни субъекта налогообложения, нет ставок, как того требует ч. (9), подпункты a)-f) ст. 6, и, как предусматривается по другим видам подоходных налогов или налогоплательщикам. Нет понятия в НК «налогового режима», может быть, это особый порядок исчисления и уплаты отдельных видов налогов и др. обязательных платежей в бюджет, а также представления налоговой отчетности по ним для отдельных категорий налогоплательщиков?
Но таких режимов у нас много, например, налогообложение малого бизнеса, налогообложение лиц осуществляющих деятельность в сфере правосудия и в области здравоохранения и т. д. Поэтому, целесообразно дать понятие «налогового режима», либо исключить эту фразу. Также можно в целом переформатировать положения НК. В частности, можно отметить, что налогообложение дивидендов не имеет четкой и понятной структуры изложения.
Относительно ставок налога на дивиденды в разных странах, нужно отметить, что они варьируют от случая к случаю. В то же время, есть практика, где налогообложение дивидендов осуществляется аналогично доходам в форме заработной платы, с использованием прогрессивной шкалы налогов. Например, такой режим применяется в Финляндии, Великобритании.
Доходы в форме зарплаты
Невысокий уровень эффективной налоговой ставки при уплате подоходного налога с заработной платы (в разные годы он составлял 8%-11%) можно объяснить структурой доходов физических лиц в форме зарплаты. По данным, которые ежегодно публикуются Национальным бюро статистики (НБС), на долю лиц с низкими и средними доходами приходится порядка 90% общего количества занятого населения, предприятий, организаций, которые представляют отчетность НБС.
Так, по данным национального органа статистики (распределение среднемесячной зарплаты по уровню доходов — сентябрь 2018 г.), на долю лиц, с доходами, не превышающими 2 000 леев, пришлось 6,2% работающих, от 2 000 до 4 000 леев – 33,3%, свыше 4 000 до 7 000 леев — 34,4%, более 7000 до 10 000 леев — 15,2% и свыше 10000 леев — 10,9%. Введенная в октябре 2018 г. 12% плоская шкала подоходного налога с доходов физических лиц, вместо прогрессивной (которая обеспечивала рост налога по мере возрастания доходов) и действующая ставка налога на дивиденды в размере 6%, аренду недвижимости — 7%, привели к тому, что для лиц с высоким уровнем доходов были созданы условия для повышения своего благосостояния.
Так, налоговая нагрузка (8%) на физических лиц, получающих заработную плату на 25% выше среднего уровня по экономике (около 7 000 леев в месяц), аналогична налоговой нагрузке для лиц, получающих доходы, отличные от заработной платы (граждане, получающие доходы в миллион и более леев), а налоговая нагрузка на заработную плату (при плоской шкале налогообложения) для лиц, которые получают десятикратный размер зарплаты по экономике (70 000 леев в месяц), всего на 3,1 процентных пункта ниже, чем налоговая нагрузка при зарплате в 7 000 леев.
Конечно, плоская шкала налогообложения имеет преимущество перед прогрессивной шкалой – простота расчета. Но в построении мировых налоговых систем, как правило, успешно сочетаются два аспекта – простота расчета и уплаты налога, — путем определения налоговых обязательств физических лиц налоговыми органами, а не налогоплательщиками, и обеспечение основополагающего принципа равенства и справедливости налогообложения. В нашем случае был нарушен основополагающий принцип равенства и справедливости налогообложения.
Согласно этому принципу, все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. При этом, равенство и справедливость должны быть обеспечены следующим образом:
• с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;
• больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.
В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются. Опыт показывает, что большинство европейских и азиатских стран применяют прогрессивную шкалу налогообложения физических лиц. Среди государств, состоящих в Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или ведущих переговоры о вступлении в нее, плоская шкала налогообложения установлена в Венгрии, странах Балтии, Румынии.
Словакия также имела плоскую шкалу налогообложения, однако ввела прогрессивный налог с 2013 г. Во Франции установлена экстремально прогрессивная шкала. Люди с низким доходом освобождаются от налога вовсе, а лица с высокими доходами облагаются по ставке 45%, при этом, установлена четырехуровневая шкала от 5,5% до 45%. Интересен подход к налогообложению физических лиц в Израиле. Начиная с 16-ти летнего возраста с граждан Израиля взимается подоходный налог. Причем взимается он со всего, что человек заработал, произвел или добыл на территории государства. Кроме того, наемные работники и предприниматели платят дополнительные налоги: наемные работники — на добытое или сделанное своими руками, предприниматели — на доход от имеющегося имущества.
Существующая специальная шкала подоходного налога, имеет название прогрессивной, то есть, с увеличением доходов, увеличивается процент подоходного налога. К примеру, если заработная плата не превышает 1950 шекелей ($487), то подоходный налог с нее взимается в размере 10%, если заработная плата превышает 1950 и не больше 3890 шекелей – подоходный налог составляет 20%, c заработной платы выше 3890 и до 10 250 шекелей – 30%. При зарплате от 10 250 до 18 590 шекелей – ставка увеличивается до 45%, а если доходы гражданина Израиля превышают 18 590 шекелей в месяц, то подоходный налог достигает 50%.
В то же время, налоги в Израиле в сельскохозяйственной сфере не платятся вовсе, то есть на производство сельхозпродукции, разнообразных сельскохозяйственных изделий налог на сегодняшний день составляет 0%. Это стимулирует фермеров к занятию сельхозпроизводством, так как известно, что данная сфера особенно подвержена рискам. Кроме того, сельское хозяйство в Израиле — это самая востребованная отрасль экономики. Она наиболее востребована и у нас в стране, однако в политике налогообложения, в приоритете находятся другие сферы.
Сочетание в нашей налоговой системе плоской шкалы налогообложения доходов физических лиц в форме заработной платы и доходов, приравненных к ней, и не высокого уровня налоговых ставок на доходы в форме дивидендов, аренды недвижимого имущества, др., не могут способствовать повыше нию уровня экономического благосостояния и эмоционального благополучия большинства граждан. Поэтому, несмотря на непопулярность частых изменений в НК, необходимо рассмотреть вопрос о введении прогрессивной шкалы подоходного налога с физических лиц, отказаться от предоставления личного освобождения для лиц, чьи доходы превышают десятикратный уровень зарплаты по экономике. Также целесообразно введение прогрессивной шкалы при налогообложении дивидендов. В приложенном расчете можно увидеть, каким образом будет меняться налоговая нагрузка на лиц с различным уровнем доходов при введении прогрессивной шкалы налогообложения.
Уровень налоговой нагрузки в условиях плоской и прогрессивной шкалы налогообложения
Лилиана АГАРКОВА
